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di Fabio Di Vizio*

Ad oltre un anno dal varo della riforma dell’ordinamento penale tributario, relativa, tra l’altro, all’abuso del diritto ed al sistema sanzionatorio, vi sono le condizioni per riconoscerne gli effetti più significativi. Di sicuro, si è registrato un consistente ridimensionamento del numero dei processi per evasione, in parte a causa del rilevante innalzamento delle soglie di punibilità di molti reati fiscali dichiarativi e da omesso versamento (nel caso dell’IVA quintuplicate), in parte per la depenalizzazione dell’abuso del diritto e la modifica della nozione di imposta evasa ai fini dell’infedele dichiarazione. Riduzione che, secondo l’esperienza di alcuni degli uffici giudiziari maggiormente impegnati nel settore, non si ritiene lontano dal vero possa quantificarsi in una quota di almeno il 40 per cento dei procedimenti in fase di indagine e dei processi di trattazione dibattimentale, non compensata dall’attesa espansione dei casi di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, fattispecie penale alla prova dei fatti non ancora capace di individuare una sfera di certa e consistente espressione.
Il rilevante impatto prodotto emerge da una puntuale rassegna dell’insegnamento di circa cento pronunce della Corte di Cassazione in materia di reati tributari intervenute nel biennio 2015-2016. (Vai al documento)

Nel dettaglio viene analizzata la risposta della giurisprudenza della Suprema Corte agli interventi riformatori, connessi all’entrata in vigore dell’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 («Disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale») e del decreto legislativo 24 settembre 2015 n. 158 sulla «revisione del sistema sanzionatorio», momenti più significativi del processo di attuazione della delega fiscale (Legge 11 marzo 2014 n. 23).
Una revisione diretta, secondo i propositi, a mitigare e ridurre l’interesse penale per fatti stimati privi di fraudolenza, ma anche ad inasprirlo per quelli provvisti di attitudine decettiva più intensa e definita. Da un lato, infatti, l’infedeltà dichiarativa della fattispecie prevista dall’articolo 4 del d.lgs. n. 74/2000 è venuta smagrendosi, restando concentrata su profili esclusivamente oggettivi e materiali, nel quadro di un generale innalzamento delle soglie di irrilevanza penale degli imponibili e delle imposte evase per i reati a minor tasso di frode (artt. 4, 5, 10-bis, 10-ter del d.lgs. n. 74/2000) e dell’introduzione per essi di un peculiare regime di non punibilità connesso al pagamento tempestivo o spontaneo del debito erariale. Dall’altro, risultano ampliati, almeno in termini di tipicità astratta, i confini oggettivi delle fattispecie dichiarative storicamente caratterizzate da maggior fraudolenza (articoli 2 e 3 del d.lgs. n. 74/2000), essendo stata resa più severa la risposta sanzionatoria altresì per le compensazioni indebite provviste di maggiore insidiosità (art. 10-quater del d.lgs. n. 74/2000), l’occultamento o la distruzione dei documenti contabili (art. 10 del d.lgs. n. 74/2000), accompagnata dall’introduzione della innovativa circostanza ad effetto speciale, connessa al contributo del consulente fiscale che elabori o commercializzi modelli di evasione.
In tale quadro, di grande significato è risultato, né poteva esser diversamente, lo sforzo interpretativo della Corte di Cassazione, impegnata sia nella valutazione dell’impatto delle innovazioni poste dalla revisione normativa intervenuta – esse stesse in parte non trascurabile reattive rispetto ad approdi giurisprudenziali più o meno solidi e graditi – sia nello schiarimento di principi ed indicazioni già espresse ma di non sempre agevole applicazione in una materia in cui il contenzioso cautelare reale sta assumendo centralità sempre più estesa, non fosse altro che per la difficoltà di trovare una soluzione generalmente condivisa rispetto ai nodi fondamentali dello statuto della prescrizione; essa stessa premessa di qualsiasi duratura riforma nella materia.
Nell’esposizione, dunque, vengono illustrati in termini strettamente ricognitivi gli approdi più recenti della Corte cui l’ordinamento affida la funzione nomofilattica, avendo riguardo, essenzialmente, a quelli emersi poco prima del profilarsi della revisione normativa e sino ai giorni di redazione della rassegna, senza mancare di ripercorrere il più ampio iter argomentativo nella conferma degli orientamenti già affiorati o nell’indicazione di nuovi principi di diritto. In ciò nutrendo l’aspirazione ad offrire un contributo “ragionato”, per quanto puntiforme, senza pretesa di esaustività ma con la speranza di facilitare un’utile consultazione dello stato della riflessione sulle tematiche più complesse e vive dell’esperienza giudiziaria.
La rassegna, attraverso le sentenze della Suprema Corte, analizza gli effetti delle riforme sia in relazione alle questioni di diritto sostanziale che quelle di diritto processuale. In particolare, temi di diritto sostanziale hanno riguardo, tra l’altro, le nuove soglie di punibilità, delle quali viene analizzata la natura, il rapporto con il dolo e l’incidenza sul trattamento sanzionatorio. Relativamente alla dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ed omessa dichiarazione ci si sofferma sull’inesistenza soggettiva delle operazioni ai fini Iva, sul dolo specifico e finalità extraevasive nonché sulla inconfigurabilità del tentativo di evasione; relativamente alla dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e dichiarazione infedele viene analizzata l’inconfigurabilità del reato di dichiarazione infedele in presenza di condotte puramente elusive ai fini fiscali e l’applicazione residuale dell’istituto dell’abuso del diritto. Per quanto riguarda l’occultamento o distruzione di documenti contabili si esaminano le ragioni dell’inconfigurabilità del reato in caso di mancata istituzione della contabilità, della rilevanza della indisponibilità temporanea della documentazione e dell’integrazione del delitto per le fatture passive e attive della società cartiera. Vengono poi analizzati gli effetti delle novità introdotte in materia di omesso versamento di ritenute certificate e di Iva, in materia di indebita compensazione, di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.
Relativamente alle posizioni soggettive nei reati tributari ci si sofferma sul liquidatore, sull’amministratore di fatto, sul prestanome, sul socio amministratore di Snc, sul consulente e sul professionista. La rassegna, inoltre, affronta, sempre secondo l’angolo prospettico delle pronunce della Cassazione, i temi della circostanza attenuante del pagamento del debito tributario, della prescrizione delle grandi frodi Iva, delle cause di non punibilità per i reati tributari e dei limiti dell’efficacia estintiva dello scudo fiscale.
Quanto invece alle questioni di diritto processuale vengono ripercorse le regole probatorie, gli effetti sul processo penale della nullità dell’avviso di accertamento sottoscritto da funzionario carente di potere, le problematiche poste dall’innalzamento delle soglie, i sequestri e le confische, il profitto dei reati tributari, l’utilizzabilità del processo verbale di constatazione e il ruolo del personale dell’Agenzia delle Entrate.
Si tratta di un quadro di esperienze giurisprudenziali vastissimo che pone in rilievo come le commendevoli aspirazioni del legislatore della riforma di combattere le frodi autentiche, senza criminalizzare gli errori di valutazione e di qualificazione giuridica, alla prova dei fatti rischi di scontrarsi contro un ricorso da parte di non rari contribuenti ad errori competenti ed avveduti, solo apparentemente involontari. Non si evade, infatti, solo per errore o per ignoranza.
Non solo ma la decisa spinta a rinforzare la certezza giuridica del trattamento fiscale delle espressioni della capacità contributiva, utile per la definizione di un quadro propizio per l’ingresso, l’emersione e l’investimento di risorse finanziarie nell’economia nazionale, deve fare i conti con un sistema che, secondo l’autorevole insegnamento delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (cfr. la recente sentenza n. 22474/2016), non può ammettere anche l’irrilevanza penale degli enunciati valutativi nell’esposizione dei bilanci, in presenza di consapevoli ed ingiustificati disallineamenti dai criteri di valutazione normativamente fissati o dai criteri tecnici generalmente accettati. A fronte del rischio di dichiarazioni fiscali infarcite di consapevoli valutazioni erronee penalmente irrilevanti per dimensionare ad libitum il reddito deve riconoscersi, ancora una volta, alla giurisprudenza il merito di aver saputo frapporre l’argine della persistente punibilità dei bilanci infarciti di valutazioni false ed irragionevoli.
Quanto possa giovarsene, con la certezza, la salute e l’equità del sistema tributario resta dato, in ogni caso, allo stato privo di soluzioni indiscutibili. Ma può predirsi che la riflessione giurisprudenziale non mancherà di continuare ad offrire un apporto centrale nell’individuazione delle regole eque e certe e che è anche dall’affinarsi della prima che potrà provenire più intenso conforto all’esigenza di effectiveness of the regulatory system. Del resto, con le parole del celebre Autore, «il processo serve al diritto come il diritto serve al processo». (Vai al documento

* Fabio di Vizio è sostituto procuratore presso il tribunale di Pistoia

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