Riportiamo di seguito una sintesi per stralci dell’audizione della Corte dei Conti sul disegno di legge di Bilancio 2020 per quanto riguarda la manovra sulle Entrate dello Stato
Nel 2020 la riduzione delle entrate è di 27,4 miliardi: determinante è il peso delle risorse necessarie per l’abolizione delle clausole di salvaguardia (23,1 miliardi) e di quelle destinate al fondo per la riduzione del carico fiscale sui lavoratori dipendenti (3 miliardi nel 2020 che crescono a 5 miliardi nel biennio successivo). Le maggiori spese sono poco più di 4,3 miliardi (di cui il 52 per cento correnti) e rappresentano solo il 13,7 per cento degli impieghi.
Il quadro delle disposizioni di copertura della manovra dal lato delle entrate.
Le misure di contrasto all’evasione fiscale e contributiva e alle frodi, introdotte con il d.l. 124/2019, rappresentano il 27 per cento delle maggiori entrate attese nel 2020. Ad esse si aggiungono quelle derivanti dal blocco di alcune deduzioni per l’anno di imposta 2019, che comporta un aumento del gettito di 1,6 miliardi, e dalla modifica del regime dei versamenti degli acconti per i soggetti che esercitano attività economiche per le quali sono stati approvati indici sintetici di affidabilità fiscale (disposizione prevista anch’essa dal decreto fiscale) da cui si prevede derivino 1,5 miliardi.
Di particolare rilievo sono poi le misure introdotte a tutela di ambiente e salute (circa 1,4 miliardi nel 2020) e quelle sulla rivalutazione delle partecipazioni e dei beni di impresa (oltre 841 milioni). Poco meno di un miliardo è atteso anche dalle disposizioni sui giochi (introdotte con il decreto-legge e con la stessa legge di bilancio).
Più limitato, ma non meno significativo, l’impatto della rimodulazione delle tax expenditure e dei sussidi dannosi per l’ambiente, delle modifiche operate sul regime degli ammortamenti dei concessionari autostradali (rispettivamente 439 e 341 milioni, il 4 e il 3,1 per cento delle maggiori entrate). e, anche per il profilo crescente del gettito atteso, gli effetti della abrogazione della flat tax per i redditi tra i 65 mila e i 100 mila euro, nonché delle modifiche disposte all’intero regime previsto anche per i redditi inferiori ai 65 milia euro.
Gli interventi sulle entrate
5. Le disposizioni tributarie previste con la manovra si possono suddividere in tre tipologie: quelle volte al contrasto all’evasione che sono l’oggetto principale del decreto-legge n. 124/2019, quelle che, previste nella legge di bilancio intervengono su misure già in essere e quelle, infine, di carattere innovativo cui il disegno di legge dedica uno spazio specifico.
Il decreto-legge n. 124/2019
6. Quanto al decreto-legge qui di seguito sono esposte alcune osservazioni sulle importanti misure volte al contrasto dell’evasione tributaria, nonché al migliore funzionamento del sistema fiscale e all’emersione spontanea delle basi imponibili. L’art. 1 (cui la Relazione tecnica annette effetti finanziari positivi per 288 milioni di euro sin dal 2020) è volto a prevenire un fenomeno fraudolento che si realizza attraverso l’istituto dell’accollo, compensando il debito fiscale o contributivo dell’accollato con un credito fiscale fittizio esposto nel proprio modello di versamento F24 dall’accollante. La procedura delineata dalla nuova disposizione implica un controllo dell’amministrazione fiscale successivo alla avvenuta compensazione, non essendo previsto un meccanismo idoneo a precludere preventivamente la compensazione del debito d’imposta dell’accollato e non essendo prevista peraltro l’esistenza di una specifica modalità operativa per individuare preventivamente le operazioni di pagamento con accollo di debiti altrui. Del resto, la procedura di controllo preventivo delle compensazioni che presentano profili di rischio (prevista dall’art. 37, comma 49-ter, del decreto-legge n. 223 del 2006, come modificato dall’art. 1, comma 990, della legge n. 205 del 2017) non risulta ancora oggi essere pienamente operativa.
Il decreto contiene poi una nuova una disciplina delle ritenute e delle compensazioni inerenti agli appalti e ai subappalti e una estensione del regime di reverse charge ai fini del contrasto dell’illecita somministrazione di mano d’opera (art. 4). La norma (alla quale vengono attribuiti dalla Relazione tecnica effetti finanziari per 453 milioni di euro nel 2020, 909,8 milioni nel 2021 e 713 milioni dal 2022) sposta l’obbligo di versamento delle ritenute alla fonte applicate sui redditi da lavoro dipendente e assimilato, dalle imprese operanti in affidamento di servizi, appalto o subappalto, al relativo committente, al fine di arginare fenomeni di frode che hanno notevole impatto, oltre che sul gettito erariale, anche in relazione alla distorsione della concorrenza nelle procedure ad evidenza pubblica. L’ambito di applicazione della disposizione è notevolmente ampio venendo attribuita la responsabilità per il versamento a tutti i committenti residenti qualificabili come sostituti di imposta, e quindi a tutti gli enti, pubblici e privati, ivi compresi i condomìni.
Le nuove procedure di versamento, volte a tutelare l’Erario dai fenomeni di frode nell’ambito dei settori labour intensive nei quali è più frequente l’esternalizzazione di fasi della produzione, non saranno applicate al ricorrere di determinati presupposti di affidabilità dell’impresa esecutrice dei lavori.
Sebbene sia certamente opportuno prevedere una soglia minima dell’importo della commessa al di sotto della quale le nuove disposizioni non operino, onde evitare eccessive complessità gestionali in caso di affidamento di servizi a carattere non continuativo o comunque che non prevedano l’impiego di lavoratori dedicati in via esclusiva o prevalente, alla singola commessa, i requisiti di attendibilità delle imprese affidatarie, per le quali l’inversione della responsabilità del versamento non opera, sembrano appena sufficienti.
La norma prevede, infatti, che vengano considerate affidabili le imprese che, oltre a non avere iscrizioni a ruolo di importo significativo, abbiano registrato complessivi versamenti sul conto fiscale per oltre 2 milioni di euro nei due anni precedenti, ovvero siano in attività da almeno 5 anni. Tale ultimo requisito temporale costituisce il limite minimo per consentire all’amministrazione finanziaria di operare i controlli sull’effettiva e tempestiva esecuzione dei versamenti da parte di tali imprese. L’articolo 18 interviene in materia di soglia di utilizzo del denaro contante, riducendola a 2.000 euro dal 1° luglio 2020 e a 1.000 euro dal 1° gennaio 2022. Come è noto il limite è stato oggetto nell’ultimo decennio di ripetute variazioni1. Nell’ottica di dare sempre maggior rilievo alle azioni di prevenzione piuttosto che di repressione dei fenomeni evasivi e fraudolenti, la Corte ha più volte segnalato l’importanza di affiancare allo sviluppo dei processi informatici strategie volte a contenere l’uso del contante e a incentivare la diffusione dei pagamenti elettronici2. Si ribadisce, pertanto, il convincimento che la limitazione dell’uso del contante, lungi dal costituire la soluzione dei fenomeni di illegalità e di evasione fiscale, può tuttavia contribuire alla riduzione di tali fenomeni, insieme ad altri strumenti che pure la manovra di bilancio contempla, quali l’obbligo di pagamento tracciato per talune fattispecie e l’adozione di forme di incentivazione per promuovere la diffusione dei pagamenti elettronici. Da ultimo, con riguardo alle disposizioni del decreto, va sottolineata la portata delle modifiche alla disciplina penale tributaria recate dall’articolo 39. Si tratta, certamente, di una riforma di ampio respiro che comporta in primo luogo l’innalzamento della misura delle pene edittali per la maggior parte delle fattispecie incriminatrici, l’abbassamento per taluni delitti delle soglie di rilevanza penale dell’imposta evasa o degli elementi attivi sottratti all’imposizione. Ulteriori interventi di particolare rilievo riguardano l’individuazione di una nuova fattispecie penale nei confronti dei committenti di un’opera o di un servizio ad un’impresa e l’estensione della confisca allargata prevista dall’articolo 240-bis c.p. La riforma, se accompagnata dalla potenzialità operativa necessaria degli Organi preposti, potrà fornire una risposta significativa alle più gravi forme di evasione fiscale riservate all’intervento penale.
Il disegno di legge di bilancio
7. I provvedimenti di natura tributaria contenuti nel disegno di bilancio intervengono, in primo luogo, su disposizioni già operanti. Tra di esse, decisivo rilievo finanziario assume la c.d. “sterilizzazione”, completa per il 2020 e parziale dal 2021, delle clausole di salvaguardia (che comporta minori entrate per oltre 23 miliardi di euro nel 2020) e l’aliquota della cedolare secca per le locazioni abitative a canone concordato, che viene stabilizzata nella misura del 10 per cento già prevista fino al 2019 (con un minor gettito nel 2020 di oltre 200 milioni di euro).
Al riguardo è opportuno segnalare l’esigenza di una attenta vigilanza sugli accordi che regolano l’applicazione del canone concordato in talune realtà locali, onde evitare il rischio che esso sia prossimo a quelli di mercato, vanificando in tal modo la finalità perseguita con questa agevolazione e con la parallela agevolazione prevista in materia di IMU.
Ricollegate a norme preesistenti sono poi diverse proroghe e integrazioni di specifici interventi:
- – le proroghe della misura delle detrazioni per le spese di riqualificazione energetica,
- di ristrutturazione edilizia e di acquisto mobili (art. 19) (alle quali, complessivamente considerate, le stime riportate nella Relazione tecnica riconnettono effetti finanziari netti positivi nel 2020, +39,7 milioni di euro, e negativi negli esercizi 2012 e 2022, rispettivamente -486,1 e -892,8 milioni di euro);
- – la proroga del credito d’imposta del 65 per cento per le erogazioni liberaUgualmente innovativa risulta la previsione della detrazione d’imposta, da ripartirsi in un decennio, del 90 per cento delle spese sostenute nel 2020 relative alla manutenzione delle facciate degli edifici (art. 25 d.d.l.). Al riguardo si rileva come la misura della detrazione, alla quale si riconnettono effetti finanziari netti negativi superiori a 200
- Sport bonus), alla quale vengono ascritti marginali effetti finanziari, e la conferma dell’esenzione dall’IRPEF dei redditi dominicali ed agrari, nella misura del 100 per cento per il 2020 e del 50 per cento per il 2021(con un effetto finanziario stimato di -191,6 milioni di euro nel 2021);
- – la proroga del credito d’imposta per la formazione 4.0, (con una previsione di effetti finanziari di 150 milioni di euro nel 2021)
- – la proroga del credito d’imposta relativo agli investimenti nelle regioni dell’Italia centrale colpite da eventi sismici (art. 24), con un effetto finanziario di poco inferiore a 31 milioni di euro nel 2020.
- 8.Un rilievo particolare è assegnato dal disegno di bilancio alle molteplici disposizioni che introducono misure tributarie di carattere innovativo. In primo luogo, va ricordato il disposto dell’art. 5, che istituisce un “Fondo per la riduzione del carico fiscale sui lavoratori dipendenti”, con una dotazione di 3 miliardi di euro per il 2020 e di 5 miliardi di euro a decorrere dal 2021. La norma demanda a successivi provvedimenti normativi l’utilizzazione delle risorse stanziate. Quanto alla previsione di incentivi fiscali per l’acquisizione di beni strumentali e per l’economia circolare viene introdotto un nuovo credito di imposta per le imprese che realizzano progetti che prevedano determinati obiettivi ambientali. milioni nel 2021 e a 300 milioni di euro nel 2022, sia elevata, ove si consideri che nel caso di interventi finalizzati alla riduzione di almeno due classi di rischio sismico la detrazione, sia pure ripartita in soli cinque anni, può essere dell’85 per cento. Si segnala, pertanto, l’esigenza di una attenta valutazione del possibile effetto “concorrenza” della nuova detrazione con altre, di preminente interesse pubblico ma che presentano maggiore onerosità e complessità realizzativa, nonché di una precisa definizione del perimetro di operatività della nuova detrazione.
9. Quanto alle misure volte a favorire la capitalizzazione delle imprese, il disegno di bilancio prevede l’abrogazione della c.d. “mini IRES”, introdotta dal 2019 e indirizzata essenzialmente alle imprese industriali, e il ripristino a valere sullo stesso anno dell’Aiuto alla crescita economica (ACE), sia pure con un rendimento nozionale inferiore a quello che era stabilito al momento dell’abrogazione (l’effetto finanziario complessivo della disposizione è stato stimato in -325,5 milioni di euro nel 2020 e di +4.331,9 milioni di euro nel periodo 2021-2025).
Al riguardo, pur comprendendo il ritorno al regime ACE, anche in considerazione dei non irrilevanti aspetti di complessità che presentava la “mini IRES”, si rileva come frequenti modificazioni nella normativa volta a favorire la capitalizzazione delle imprese3 incidano negativamente sui processi decisionali degli amministratori delle aziende, che devono assimilare compiutamente la portata delle modifiche introdotte dal legislatore e mettere a punto complesse pianificazioni pluriennali degli investimenti.
Di notevole portata la disposizione (art. 31 d.d.l.) che stanzia su apposito fondo 3 miliardi di euro per ciascuno degli anni 2021 e 2022 per l’erogazione di rimborsi in denaro alle persone fisiche maggiorenni residenti che, al di fuori delle attività d’impresa o professionali, effettuano abitualmente acquisti di beni e servizi con strumenti di pagamento elettronici.
Al riguardo la Corte più volte in passato si è espressa a favore delle misure atte a favorire la diffusione dei mezzi di pagamento tracciato4 ritenendoli un efficace strumento per indurre la crescita delle basi imponibili dichiarate e contrastare l’evasione fiscale. Nel manifestare, dunque, sostanziale condivisione per la misura corre l’obbligo di sottolineare l’esigenza che all’accresciuto utilizzo dei mezzi di pagamento diversi dal contante si accompagni la capacità tecnica dell’amministrazione fiscale di utilizzare i dati non solo e non tanto in chiave repressiva – tenuto anche conto degli attuali evidenti limiti operativi degli apparati di controllo, più volte segnalati dalla Corte. Si tratta di un mutamento di strategia, infatti, che potrebbe indurre una maggiore tax compliance in coloro che svolgono attività indipendenti e, segnatamente, in quella parte di essi che rivolge le proprie prestazioni al consumatore finale.
Una ulteriore notazione concerne la prevista esclusione dal beneficio di tutti i minorenni che utilizzano per i pagamenti strumenti elettronici. La previsione (che replica quella contenuta nell’art. 1, comma 540, della legge n. 232 del 2016 legge di bilancio 2017 concernente la c.d. “lotteria degli scontrini”) muove da una solo formale assimilabilità del premio previsto alle attività di gioco mentre dovrebbe tener conto del crescente numero di minori che è oggi provvisto di apposite carte “prepagate” e degli effetti positivi sul piano pedagogico e culturale che avrebbe il coinvolgimento dei giovanissimi (ad esempio, ultra quindicenni) in iniziative come quella del cashback pubblico e dei premi collegati all’emissione dello scontrino telematico.
10. Di carattere del tutto innovativo risulta la previsione (art. 75) relativa alla rimodulazione
degli oneri detraibili ai fini dell’IRPEF in base al reddito.
Al riguardo non può non rilevarsi come l’intervento potrebbe accentuare gli squilibri oggi esistenti nel prelievo tributario, considerato che la misura della riduzione della detrazione del 19 per cento non verrebbe influenzata dalla concomitante percezione in capo al medesimo contribuente di redditi assoggettati a regimi sostitutivi, anche di rilevante entità.
In termini più generali, non va trascurato come la componente di gran lunga più rilevante tra le spese che danno luogo alla detrazione del 19 per cento ai fini dell’IRPEF sia costituita dalle spese sanitarie. Ciò comporta che un intervento di riduzione/esclusione della possibilità di detrazione incide essenzialmente su spese rivolte alla tutela della salute (si veda Riquadro 2 – Le misure che modificano il potere di acquisto delle famiglie).
In ordine alla variazione del fringe benefit (art.78) correlato alla utilizzazione promiscua di auto aziendali, si rileva come la finalità della norma, volta a favorire la diffusione delle auto a trazione elettrica o ibrida, potrebbe essere fortemente condizionata dai limiti che caratterizzano attualmente l’offerta di veicoli con le caratteristiche considerate, accrescendo gli effetti meramente tributari della disposizione (alla quale vengono attribuiti effetti finanziari rilevanti, 332 milioni nel 2020 e oltre 2,2 miliardi complessivi negli anni dal 2021 al 2026).
Relativamente all’introduzione (art.79) dell’Imposta sul consumo dei manufatti di plastica con singolo impiego (MACSI) vanno tenuti presenti il notevole impatto finanziario della disposizione già nel 2020 – 1.079,5 milioni di euro – e i conseguenti prevedibili riflessi sul sistema produttivo e distributivo nazionale.
L’art. 85 subordina, a decorrere dal 2020, la detraibilità degli oneri previsti ai fini dell’IRPEF al pagamento tracciato degli stessi, fatta eccezione per le spese di acquisto di medicinali e dispositivi medici e per le spese relative a prestazioni sanitarie rese da strutture pubbliche o da strutture private accreditate. La disposizione si coordina con la norma (art. 31) finalizzata a valorizzare l’utilizzo di sistemi di pagamento tracciato.
Va, peraltro, rilevato come la Relazione Tecnica attribuisca ad essa un recupero di gettito a regime di 496 milioni, calcolato su un ammontare di detrazioni di 3,2 miliardi. Tale previsione potrebbe essere sovrastimata, considerato che gli oneri in argomento sono soggetti a controlli documentali preventivi (da parte dei CAF e dei professionisti) e successivi (da parte dell’Agenzia delle entrate) alla presentazione delle dichiarazioni.
11. L’art. 86 del d.d.l. è finalizzato a rendere possibile l’utilizzo delle banche dati per il contrasto dell’evasione fiscale e, in particolare, a consentire l’impiego su ampia scala dell’archivio dei rapporti finanziari. La Corte da tempo ha segnalato la mancata utilizzazione di tale importante strumento informativo5. La nuova norma consente l’utilizzazione dei dati finanziari per effettuazione sistematica di analisi di rischio per “far emergere posizioni a controllo e incentivare l’adempimento spontaneo”.
Va detto che è proprio su tale secondo aspetto, quello della incentivazione dell’adempimento spontaneo (come già si è rilevato commentando il precedente art. 31) che si può individuare la più significativa portata innovativa della disposizione, considerato che al miglioramento della qualità dell’azione di accertamento, che dovrebbe conseguire all’incrocio sistematico dei dati fiscali e finanziari, non si accompagnerà un incremento numerico delle posizioni controllate, stante i limiti operativi nei quali versa oggi l’amministrazione, più volte segnalati dalla Corte. E’, pertanto, auspicabile che i dati vengano utilizzati anche in chiave preventiva, insieme a tutte le altre informazioni di cui dispone l’amministrazione fiscale (dati contabili, dati strutturali, consumi, ecc.) e con le cautele necessarie ai fini della tutela della riservatezza, per informare e supportare il contribuente già nella fase dell’adempimento, mettendolo pienamente in condizione di conoscere gli elementi sui quali viene valutata la sua capacità contributiva.
Con l’art. 88 si interviene sulla disciplina, pure recentemente introdotta, che regola l’imposizione fiscale sulle minori attività d’impresa e professionali.
La Corte non può non ricordare le perplessità espresse a proposito della disciplina introdotta dalla legge n. 145 del 2018. Disciplina che, con una misura dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF, delle addizionali e dell’IRAP, confermata nel 15 per cento a regime e ridotta al 5 per cento per i primi cinque anni di attività, appariva difficilmente compatibile con un sistema fiscale incentrato su un’imposta progressiva personale coerentemente con i principi costituzionali.
Se, pertanto, si deve vedere con favore l’abbandono del regime di imposizione sostitutiva per i soggetti con ricavi e compensi superiori a 65 mila e fino a 100 mila euro, restano sostanzialmente in essere le perplessità manifestate a proposito del regime forfetario fino a 65 mila euro.
Vanno altresì valutati i rischi indotti dal regime per il venir meno dell’interesse a documentare i costi e le spese, per la inevitabile spinta alla frammentazione delle attività e al “nanismo” imprenditoriale, alla stessa alterazione delle regole sulla concorrenza che un tanto esteso regime forfetario determina a seguito del mancato addebito dell’IVA a titolo di rivalsa (art. 1, comma 58, legge n. 190 del 2014).
12. Con l’art. 95 del d.d.l. si prevede l’abolizione dell’Imposta unica comunale (IUC), fatta eccezione per la tassa sui rifiuti (TARI), e l’adozione di una nuova disciplina dell’Imposta municipale propria (IMU), accorpando in essa il Tributo sui servizi indivisibili (TASI). La norma apporta una evidente razionalizzazione del sistema, atteso che le originarie finalità della TASI, concepita quale tributo volto al finanziamento dei servizi locali dovuto da coloro che utilizzano l’immobile, e quindi anche da coloro che lo occupano a titolo di abitazione principale, sono venute meno dal 2016 e che essa ha finito per sovrapporsi del tutto all’IMU.
Indubbia la semplificazione che la modifica normativa comporta in termini di adempimenti, venendo meno la duplicazione di calcolo e di versamento del tributo. Quanto agli effetti sul gettito dei comuni la norma prevede l’invarianza sostanziale dell’aliquota, la cui misura massima per gli immobili diversi dall’abitazione principale è fissata nell’1,06 per cento (fatta eccezione per i comuni che già si erano avvalsi della possibilità di applicare fino al 2019 la maggiorazione TASI di cui all’art. 1, comma 677, della legge n. 147 del 2013).
Con disposizione innovativa il comma 19 dell’articolo stabilisce che i comuni, in deroga all’autonomia loro riconosciuta dal d.lgs. n. 446 del 1977, possano diversificare le aliquote esclusivamente con riferimento alle fattispecie che saranno definite con successivo decreto del Ministro dell’economia.
Pur valutando, quindi, positivamente le misure di semplificazione previste, si deve rilevare come restino irrisolti i numerosi problemi esistenti in materia di applicazione dell’IMU. Ci si riferisce, in particolare, alle note problematiche concernenti gli immobili posseduti da enti non commerciali, il mondo agricolo, la disponibilità di più abitazioni principali in comuni diversi da parte del medesimo nucleo familiare (il c.d. “spacchettamento delle famiglie”), ecc. Si tratta di fattispecie che hanno generato e continuano a generare un rilevante contenzioso e che richiederebbero, pertanto, interventi chiarificatori del legislatore.
13. La riforma delle disposizioni sulla riscossione degli Enti locali, recate dall’art. 96, si caratterizza per importanti elementi di novità con il preciso intento di dare efficacia a un sistema che da tempo ha mostrato gravi limiti. Tra i più significativi elementi vanno ricordati la previsione del versamento diretto delle entrate alla tesoreria dell’ente, l’accertamento esecutivo, le disposizioni per il potenziamento dell’attività di accertamento e di riscossione, la normativa in materia di rateazione dei debiti tributari, i requisiti richiesti per l’iscrizione ad apposita sezione dell’Albo di cui all’art. 53 del d.lgs. n. 446 del 1997 dei soggetti che svolgono esclusivamente funzioni di supporto all’attività di accertamento e riscossione degli enti locali.
